Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют

Исследуя юридическое содержание налоговых правоотношений, Ю.А. Крохина <1> выделяет содержание охранительных и регулятивных налоговых правоотношений как активного, так и пассивного типа. Регулятивные отношения активного типа «характеризуются тем, что активный центр правоотношения находится в юридической обязанности». В регулятивных отношениях пассивного типа активный центр находится в субъективном праве. В охранительных налоговых правоотношениях управомоченный субъект в лице государства вправе и обязан применить меры государственного принуждения к правонарушителю.

<1> Налоговое право России: учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. — М.: НОРМА, 2003. С. 196 — 200.

Сторонники другого подхода фактически сводят понимание содержания налоговых правоотношений к отношениям, возникающим в связи с исполнением налогового обязательства. В частности, предлагается определить налоговые правоотношения как обязанность налогоплательщика уплатить определенный налог (сбор) при наличии обстоятельств, установленных актом налогового законодательства, ограничившись включением в содержание прав и обязанностей лишь таких субъектов, как налогоплательщики и налоговые органы <2>.

<2> Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. — М.: ИНФРА-М-НОРМА, 1997. С. 54 — 62.

По мнению других авторов, в содержание налогового правоотношения включается лишь обязанность налогоплательщика и налогового органа. Налогоплательщик обязан внести определенную денежную сумму в бюджетную систему или внебюджетные фонды в соответствии с установленными ставками в предусмотренные сроки, а налоговый орган обеспечить уплату налога <3>.

<3> Староверова О.В. Налоговое право: Учебное пособие для вузов / Под ред. проф. М.М. Рассолова, проф. Н.М. Коршунова. — М.: ЮНИТИ-ДАНА. Закон и право. 2001. С. 48.

Рассматривая налоговое правоотношение так же, как разновидность обязательств, С.Г. Пепеляев отмечает такую особенность его содержания, как наличие обязанности совершить определенные действия: «налоговому правоотношению не свойственны требования воздержаться от совершения определенных действий» <4>.

<4> Налоговое право: учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2000. С. 139.

Использование термина «налоговое обязательство» в налогово-правовой тематике встречается и у других авторов <5>. Полагаем, что ограничение правоотношений пределами налогового обязательства излишне сужает их содержание. Помимо отношений собственно уплаты налогов и сборов, налоговые правоотношения включают в себя разновидности общественных отношений, в том числе по осуществлению налогового контроля, по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения и др. Кроме того, вряд ли можно признать целесообразным употребление применительно к налоговым правоотношениям традиционно гражданско-правового термина «обязательство» <6>.

<5> См., напр.: Березова О.А. Изменение срока исполнения налогового обязательства // Финансовое право. 2003. N 1. С. 14 — 21; Гогин А.А. Способы обеспечения исполнения обязательств в сфере налогового законодательства // Финансовое право. 2004. N 1. С. 38 — 41.

<6> Латыпова Е.У. К вопросу о соотношении обязанности и обязательства по уплате налогов и сборов // Финансовое право. 2004. N 1. С. 51 — 53.

Проводя исследование гражданско-правовых отношений, Ф.К. Савиньи <7> отмечал, что обязательство представляет собой отношение, где совмещены «два различных вида деятельности, из которых одна состоит в исполнении должника, другая в понуждении (требовании) верителя». Этот термин заимствован из гражданского права, в котором он призван обозначать отношения, складывающиеся между должником и кредитором, в силу которых первый обязан совершить в пользу второго действия либо воздержаться от определенного действия, а кредитор вправе требовать от него исполнения этой обязанности (ст. 307 Гражданского кодекса Российской Федерации). Пунктом 2 ст. 307 ГК РФ определено, что обязательства возникают, изменяются и прекращаются лишь по основаниям, указанным в Гражданском кодексе Российской Федерации. Таким образом, обязательства имеют частноправовую природу, регулируются частным правом и не могут выходить за пределы гражданских правоотношений.

<7> Савиньи Ф.К. Обязательственное право / Пер. с нем. В. Фукс и Н. Мандро. — М, 1876. С. 5.

Налоговое право является частью права публичного, в нем реализуются иные принципы и методы правового регулирования. Налоговые правоотношения основаны не на равенстве сторон, не на автономии их воли, а на властном подчинении налогоплательщиков органам государственной власти и местного самоуправления <8>. В силу указанных обстоятельств законодатель называет отношения, в которых физическое лицо или организация обязаны уплатить налог (сбор) в пользу государства или муниципального образования, не налоговым обязательством, а налоговой обязанностью, предусмотренной Конституцией Российской Федерации.

<8> Годме П.М. Финансовое право. — М., Прогресс, 1978. С. 371.

В Конституции Российской Федерации 1993 г. закреплены основополагающие нормы, регулирующие налоговую обязанность. Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет особый публично-правовой характер. Об этом свидетельствует Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. N 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции», которое поставило точку в научном споре, указав, что в соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Данная конституционная обязанность имеет особый, а именно публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти, по смыслу ст. ст. 1, 3, 4 и 7 Конституции Российской Федерации.

Налог — это необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, поскольку в противном случае будут нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества — оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности <9>. В этой обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью с образованием юридического лица) воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества.

<9> Титов А.С. Противоречия и перспективы развития налоговых правоотношений // Финансовое право. 2006. N 1. С. 17.

Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых — налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой — налогоплательщику — обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство следует из закона. С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма установления налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного права. В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения — обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет <10>.

<10> Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России: Учебник для вузов. — М.: ЗАО Юстицинформ, 2006. С. 97.

Основной обязанностью налогоплательщика является закрепленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации необходимость уплаты законно установленных налогов и сборов. Данная обязанность провозглашена в ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации как основной принцип законодательства о налогах и сборах, определяющий сущность налоговой политики в Российской Федерации и основы российской доктрины налогового права. Будучи сложным общественным явлением, налоговая обязанность обладает экономической сущностью, рассматривается в системе экономических отношений. Поэтому не случайно отмечается, что центральной категорией налогового права является экономическая категория «налог», которая воплощается в распределительных общественных отношениях, в конкретной системе налогообложения. Само же налогообложение представляет собой совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в области перераспределения бремени государственных расходов за счет части доходов юридических и физических лиц для удовлетворения общенациональных потребностей <11>.

<11> Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. — М.: ИНФРА-М, 1998. С. 75.

Германский исследователь доктор Дитер Брюммерхофф характеризует сферу налогообложения специальной фискальной и управленческой целью. Первая цель направлена на финансирование государственных расходов, а вторая предполагает использование налога как экономико-политического инструмента <12>. Данные особенности объективно предопределяют включение отношений по поводу налогообложения в сферу правового регулирования.

<12> Дитер Брюммерхофф. Теория государственных финансов / Под общ. ред. А.Л. Кудрина, В.Д. Дзгоева. — Владикавказ: Пионер-Принтер, 2001. С. 186.

В исследованиях отмечается, что налоговые правоотношения — это связь распределительного типа. Так, налоги представляют собой систему стоимостных перераспределительных отношений, которые включаются в состав категории «финансы». Налогообложение в рамках финансовой науки рассматривается как совокупность экономических и организационно-правовых отношений, складывающихся на базе объективного процесса перераспределения преимущественно денежной формы стоимости, и представляют собой одностороннее, безэквивалентное, принудительно-властное изъятие части доходов корпоративных и индивидуальных собственников в общегосударственное пользование <13>. Таким образом, с точки зрения экономики сущность налоговой обязанности заключается в изъятии дохода в пользу государства, то есть в его перераспределении.

<13> Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. — М.: ИНФРА-М, 1998. С. 35, 41.

Однако с юридической точки зрения данные отношения носят характер отчуждения определенной части имущества, принадлежащего на праве собственности или ограниченном вещном праве. То есть конституционная обязанность уплачивать законно установленные налоги представляет собой не что иное, как публичную обязанность граждан и организаций отчуждать часть своей собственности в пользу государства.

В этой связи отмечается, что налог — это платеж, связанный с переходом права собственности от частного субъекта к публичному. Плательщик налога расстается со своим имуществом и лишается права собственности на него <14>. Данная черта налоговой обязанности особенно выделяется в юридическом определении понятия налога, которое отражено в ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с п. 1 указанной статьи налог — это платеж, взимаемый в форме отчуждения принадлежащих организациям и физическим лицам на праве собственности хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств.

<14> Соловьев В.А. О правовой природе налога // Журнал российского права. 2002. N 3. С. 24.

Однако использование термина «отчуждение» встретило резкую критику в научной литературе. При этом главным объектом критики выступает используемый в ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации термин «взимание», предполагающий активные действия государства по получению сумм налогов от налогоплательщиков.

Например, Н.И. Осетрова полагает, что «налоги не взимаются в форме отчуждения, а осуществляются налогоплательщиками» и указание на форму взимания налога (отчуждение) является излишним, так как ни в одном из приводимых автором определений налога она не указывается» <15>.

<15> Осетрова Н.И. К вопросу о сущности и определении налогов // Налоговый вестник. 2000. N 6. С. 150.

Согласимся с мнением В.Ф. Евтушенко <16>, что термины «взимание» и «уплата» не должны противопоставляться друг другу, так как первый предполагает действие, осуществляемое налоговыми органами по принятию налоговых платежей, а второй — действие налогоплательщиков по внесению указанных платежей. Вместе с тем указание в законодательном определении налога на его правовую форму (отчуждение части имущества) является необходимым как для теории, так и для правоприменения.

<16> Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений / Под общ. ред. И.И. Кучерова. — М.: ИД «Юриспруденция», 2006. С. 17.

Кроме того, добровольная уплата налогоплательщиком налогов не лишает свойства принудительности изъятия имущества. В этой связи уместно процитировать слова известного французского правоведа Поля Мари Годме: «Как правило, налогоплательщик своевременно вносит причитающиеся налоги, но если налогоплательщик уплачивает налог, не ожидая применения средств принуждения, то это потому, что он знает, что такие меры существуют и что в случае его отказа платить эти меры будут приняты и его заставят уплатить причитающиеся суммы с излишком» <17>.

<17> Годме П.М. Финансовое право. — М.: Прогресс, 1978. С. 371.

В правовом государстве уплата налогов возможна только в законной форме с обязательным соблюдением предусмотренных законом процедур. Их невыполнение позволяет рассматривать взимание налогов как произвол, недопустимое ограничение права собственности граждан и их объединений. Указание в законе на правовую форму налоговых платежей делает их легитимными, определяет их место среди других ограничений конституционного права собственности.

Институт права собственности известен еще со времен Древнеримской республики. Римские теоретики рассматривали право собственности как неограниченное, абсолютное и естественное <18>.

<18> Новицкий И.Б. Основы римского гражданского права. — М., 1960. С. 92.

С развитием государства и права понятие права собственности изменяется. Превалирующее значение получила концепция социальной функции собственности <19>. В данном случае право собственности рассматривается не как всецело принадлежащее собственнику, а как наличие возможности ограничений права собственности в пользу государства, реализующего социальные интересы. Так, Я. Лазар отмечал, что «частная собственность в основном больше не служит главным образом интересам индивидуальных собственников, а используется в интересах «всеобщего блага» <20>.

<19> Социальную функцию собственности описывали в своих трудах Ю.В. Гедеман, О. Гирке, Р. Иеринг, Я. Лазар, Э. Штейн, Х.-Ю. Фогель.
<20> Лазар Я. Собственность в буржуазной правовой теории / Пер. с нем. — М.: Юридическая литература, 1985. С. 46.

Отчуждение следует рассматривать в рамках правомочия собственника по распоряжению своим имуществом. В классической теории собственности отчуждение есть элемент субъективного права собственности, означающий передачу имущества в пользу другого лица <21>.

<21> Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. — М.: Азбуковник, 1999. С. 484.

Вместе с тем отчуждение имущества, как следует из анализа ст. ст. 242, 243 Гражданского кодекса Российской Федерации и ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации, может рассматриваться в рамках ограничения права собственности граждан и организаций.

Традиционными для гражданского права случаями принудительного прекращения права собственности являются реквизиция и конфискация. В исследовании В.П. Камышанского отмечается, что ограничения права собственности не исключают отдельные правомочия собственника, а сдерживают его в осуществлении субъективного права <22>.

<22> Камышанский В.П. Право собственности: пределы и ограничения. — М.: ЮНИТИ-ДАНА. Закон и право. 2000. С. 129.

Это обстоятельство отмечал и Конституционный Суд РФ применительно к налоговым правоотношениям. Как указывается в п. 2 Постановления КС РФ N 20-П от 17 декабря 1996 г., право частной собственности не является абсолютным и не принадлежит к таким правам, которые в соответствии с ч. 3 ст. 56 Конституции Российской Федерации не подлежат ограничению ни при каких условиях. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества. Оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности <23>.

<23> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. N 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» // Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. N 1. С. 197.

В свою очередь В.П. Камышанский подчеркивает, что ограничения права собственности, например уплата налога, носят административный, а не частный характер, так как обязательным участником отношений выступает публичное образование и они основаны на субординационной основе <24>.

<24> Камышанский В.П. Право собственности: пределы и ограничения. — М.: ЮНИТИ-ДАНА. Закон и право. 2000. С. 54.

Как следует из законодательного определения налога, налоговая обязанность включает отчуждение денежных средств, не только находящихся в собственности налогоплательщиков, но и принадлежащих им на праве хозяйственного ведения и оперативного управления. Расширение перечня источников денежных средств в уплату налогов призвано обеспечить принцип равенства налогоплательщиков, в том числе частных, государственных и муниципальных.

Налоговые отношения возможны лишь в тех обществах, где государство (общество) не выступает единственным собственником имущества, и наиболее полно реализуется там, где имеются институты частной собственности.

Данная закономерность, сформулированная как принцип налогообложения еще А. Смитом, отражает юридическую специфику категории «налог» <25>.

<25> См.: Налоговое право: учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2000. С. 54.

Налоговая обязанность не указана в Гражданском кодексе РФ среди форм прекращения права собственности, что свидетельствует о наличии пробела в регулировании данных отношений <26>.

<26> См.: Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. — М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 94 — 95.

Одновременно уплата налога является обстоятельством, влекущим возникновение у публичного субъекта права на денежные средства налогоплательщиков. С момента надлежащей уплаты налога налогоплательщиком государство теряет к нему право требования, и налоговая обязанность считается исполненной.

Уплата налога представляет собой активные действия налогоплательщика по передаче денежных средств в собственность государства и муниципальных образований. В этом процессе реализуется потенциал экономической категории «налог», выступающей как платеж, то есть как определенный процесс отчуждения собственности налогоплательщика в пользу публичных субъектов. Уплата налогов (сборов) представляет собой конечную цель, на достижение которой направлена налоговая политика государства.

Налоговые правоотношения, возникающие по поводу уплаты налогов, являются основными, а иные производными <27>.

<27> Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений / Под общ. ред. И.И. Кучерова. — М.: ИД «Юриспруденция», 2006. С. 87.

Общие требования по исполнению налоговой обязанности закреплены в ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации. Анализ этой статьи позволяет рассматривать уплату налога в двух аспектах:

  1. уплата налогов как процесс, в результате которого погашаются налоговые претензии государства;
  2. уплата налога как результат действия налогоплательщика по исполнению налоговой обязанности.

Конституционная обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов может считаться исполненной в тот момент, когда денежные средства налогоплательщиков поступают на бюджетные счета. В соответствии с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. N 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» налог считается уплаченным со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета налогоплательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет.

Позднее Конституционный Суд Российской Федерации по ходатайству МНС России вынес Определение от 25 июля 2001 г. N 138-О, согласно которому выводы, содержащиеся в Постановлении Конституционного Суда РФ N 24-П, касаются только добросовестных налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговых органов и других органов государства осуществлять контроль за исполнением налоговых обязанностей в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и, в случае выявления их недобросовестности, обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты.

Таким образом, получается, что норма ст. 45 НК РФ рассчитана на добросовестные действия налогоплательщика, направленные на реальное исполнение обязанности по уплате налогов. Это подтверждено и постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации <28>.

<28> Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России: Учебник для вузов. — М.: ЗАО Юстицинформ, 2006. С. 99.

Кроме того, Постановлением Президиума ВАС РФ от 24 января 2006 г. N 10353/05 суд признал, что 60-дневный срок, предусмотренный ст. 46 Налогового кодекса Российской Федерации, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, проводимого в бесспорном порядке за счет как денежных средств, так и иного имущества налогоплательщика или налогового агента. При пропуске этого срока налоговые органы утрачивают право на бесспорное взыскание налога <29>.

<29> Щекин Д.М. Обзор судебной практики по налоговым спорам // Налоговед. 2006. N 6(30). С. 29.

Таким образом, представляется, что с точки зрения государственных интересов важное значение имеет как порядок уплаты налога налогоплательщиками, так и факт поступления их денежных средств в бюджет. Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов влечет прекращение налогового правоотношения и приводит к возникновению бюджетных правоотношений <30>.

<30> Крохина Ю.А. Неисполнение налоговой обязанности как основание юридической ответственности // Уголовное право. 2003. N 1. С. 96.

Т.Н.Затулина

Заместитель заведующего

кафедры правоведения

Донского государственного

аграрного университета

Комментарий к Ст. 57 Конституции Российской Федерации

Комментируемая статья закрепляет основные правила, регламентирующие обязанность уплачивать налоги и сборы. Эта обязанность имеет особое значение и для человека, и для государства. Взимание налогов представляет собой традиционное основание вмешательства государства в рыночные отношения с целью перераспределения доходов от более состоятельных категорий населения к менее состоятельным и изъятия средств на пополнение государственного бюджета. Отметим, что Конституция РФ, в отличие от конституций некоторых зарубежных государств, не предусматривает целей взимания налогов.

Для государства налоги и сборы выступают основным источником доходов бюджета, с помощью которых государство финансирует реализацию своих функций, поэтому оно заинтересовано в максимально полном взимании налогов. В свою очередь, налоги — это законный способ изъятия частной собственности, плательщики в течение нескольких веков боролись за установление четких гарантий защиты от произвола органов власти по установлению налогов и сборов.

Отметим, что Конституция России в установлении подобных гарантий очень лаконична. В силу этого особый вес имеет каждое слово комментируемой конституционной нормы.

Конституция РФ в ст. 57 называет два источника пополнения бюджета — налоги и сборы. Основные признаки налога были определены в 1998 г. Конституционным Судом РФ, рассматривавшим его как индивидуальный безвозмездный платеж, последствием неуплаты которого является принудительное изъятие соответствующих денежных средств*(268). Позднее определения налога и сбора были закреплены в Налоговом кодексе РФ.

Налог — это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (ст. 8 Налогового кодекса РФ).

Отметим, что обязанность уплачивать налоги и сборы установлена в отношении как граждан РФ, так и иностранных граждан и лиц без гражданства («каждый обязан платить…»). При этом порядок уплаты налогов данными категориями лиц различен.

Важным принципом, прямо не закрепленным в Конституции РФ, но введенным в правовую систему Конституционным Судом РФ, следует считать принцип баланса публичных и частных интересов, являющийся основой правового регулирования порядка налогообложения в РФ*(269). При формулировании данного принципа Конституционный Суд РФ вывел на первое место публичные интересы, что, по нашему мнению, противоречит ст. 2 Конституции РФ.

Таким образом, несмотря на краткость нормы комментируемой статьи Конституции РФ, Конституционный Суд России создал развитую систему правового регулирования системы налогов и сборов в РФ. Причем в некоторых случаях Суд явно вышел за пределы нормы и истолковал ее чрезмерно широко. Таково, например, Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации»*(270), в котором Суд ввел понятие реальности затрат на уплату НДС как необходимого условия вычета по НДС; или определение Конституционного Суда РФ от 15 февраля 2005 г. N 93-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Тайга-Экс» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 169, абзаца второго пункта 1 и пункта 6 статьи 172 и абзаца третьего пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации»*(271), в котором Суд подтвердил конституционность норм, устанавливающих требования к оформлению счетов-фактур. Данные правовые позиции, по нашему мнению, ни прямо ни косвенно не вытекают из положений комментируемой статьи и должны быть полностью отданы на усмотрению законодателю.

08.05.2018

Конституция Российской Федерации

Статья 57

Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 23 Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов)

1. Налогоплательщики обязаны:

1) уплачивать законно установленные налоги;

2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена настоящим Кодексом;

3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

4) представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

5) представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, когда организация в соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» не обязана вести бухгалтерский учет или является религиозной организацией, у которой за отчетные (налоговые) периоды календарного года не возникало обязанности по уплате налогов и сборов;

6) представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

7) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом;

9) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Статья 119 Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества, расчета по страховым взносам).

1. Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета

влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

2. Непредставление управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества в налоговый орган по месту учета в установленный законодательством о налогах и сборах срок

влечет взыскание штрафа в размере 1 000 рублей за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления.

Статья 122 Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)

1. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса,

влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

2. Утратил силу с 1 января 2004 г.

3. Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

4. Не признается правонарушением неуплата или неполная уплата ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков сумм налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков или других неправомерных действий (бездействия), если они вызваны сообщением недостоверных данных (несообщением данных), повлиявших на полноту уплаты налога, иным участником консолидированной группы налогоплательщиков, привлеченным к ответственности в соответствии со статьей 122.1 настоящего Кодекса.

Уголовный кодекс Российской Федерации

Статья 198 Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица — плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов

1.Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица — плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере,

— наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до одного года, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.

2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, —

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет, либо принудительными работами на срок до трех лет, либо лишением свободы на тот же срок.

Примечания 1). Под физическим лицом — плательщиком страховых взносов в настоящей статье понимаются индивидуальные предприниматели и не являющиеся индивидуальными предпринимателями физические лица, которые производят выплаты и иные вознаграждения физическим лицам и обязаны уплачивать страховые взносы в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

2). Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более девятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая два миллиона семьсот тысяч рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более четырех миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая тринадцать миллионов пятьсот тысяч рублей.

3). Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Статья 205.1 Содействие террористической деятельности

3. Пособничество в совершении хотя бы одного из преступлений, предусмотренных статьей 205, частью третьей статьи 206, частью первой статьи 208 настоящего Кодекса, —

наказывается лишением свободы на срок от десяти до двадцати лет.

Примечание: 1.1. Под пособничеством в настоящей статье понимаются умышленное содействие совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информации, средств или орудий совершения преступления либо устранением препятствий к его совершению, а также обещание скрыть преступника, средства или орудия совершения преступления, следы преступления либо предметы, добытые преступным путем, а равно обещание приобрести или сбыть такие предметы.

Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях

Статья 18.9 Нарушение правил пребывания в Российской Федерации иностранных граждан и лиц без гражданства

3. Предоставление жилого помещения или транспортного средства либо оказание иных услуг иностранному гражданину или лицу без гражданства, находящимся в Российской Федерации с нарушением установленного порядка или правил транзитного проезда через ее территорию, —

влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от двух тысяч до пяти тысяч рублей; на должностных лиц — от тридцати пяти тысяч до пятидесяти тысяч рублей; на юридических лиц — от четырехсот тысяч до пятисот тысяч рублей.

Тэги:

Все новости

Комментарий к Ст. 57 КРФ

Данная статья является первой и наиболее важной в Конституции статьей о налогах и сборах. Ее положения, в силу ст. 64 Конституции, составляет одну из основ правового статуса личности в РФ. Конституционная обязанность платить налоги и сборы носит всеобщий характер и распространяется на всех независимо от гражданства физических лиц, места и законодательства создания организации (п. 2 ст. 11, абз. 1 ст. 19 НК РФ). Хотя в зависимости от резидентуры налогоплательщика (места его постоянного проживания или деятельности) объем обязанности по уплате конкретных налогов может быть различным.

Освобождение от уплаты налогов является исключением из принципа всеобщности налогообложения — льготой. Только законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы (постановления Конституционного Суда от 21 марта 1997 г. N 5-П и от 28 марта 2000 г. N 5-П).

Как следует из комментируемой статьи, рассматриваемой во взаимосвязи с положениями ст. 6 (ч. 2), 8 (ч. 2) и 19 (ч. 1) Конституции, в сфере налогообложения действует принцип равенства налогообложения. Это означает, что налоговое бремя должно распределяться равным образом; каждый налогоплательщик находится в равном положении перед налоговым законом, а форма собственности не может быть критерием для статусной или иной дифференциации в налоговой сфере.

Как указал Конституционный Суд, в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога, исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности; в сфере налоговых отношений не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований (постановления Конституционного Суда от 21 марта 1997 г. N 5-П и от 4 апреля 1996 г. N 9-П).

Налоги являются необходимым условием существования государства, экономической основой его деятельности, условием реализации им своих публичных функций (постановления Конституционного Суда от 17 декабря 1996 г. N 20-П и от 16 июля 2004 г. N 14-П). Налоги могут и не играть столь важную для существования государства роль, если в его непосредственной собственности находятся большая часть средств производства и доходы от их использования. Однако в демократическом правовом и социальном государстве, в котором признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности (ч. 2 ст. 1, ст. 8 Конституции), налоги приобретают первостепенное значение. Неисполнение конституционной обязанности платить налоги и сборы подрывало бы основы конституционного строя РФ, закрепленные в гл. 1 Конституции. Именно поэтому обязанность платить законно установленные налоги и сборы распространяется на всех налогоплательщиков в качестве непосредственного и безусловного требования. Этим объясняется возможность бесспорного взыскания налогов при условии его последующего судебного контроля.

Процесс исполнения налоговой обязанности имеет несколько стадий, и в нем помимо налогоплательщика участвуют и иные лица. Например, банки (коммерческие банки и иные кредитные учреждения) и налоговые агенты, для которых данная обязанность также носит безусловный публично-правовой характер. На банки возложена публично-правовая обязанность обеспечить своевременное перечисление налогов и сборов в бюджет, за неисполнение которой в НК предусмотрена ответственность (ст. 133). На налоговых агентов возложена обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) налоги, а при невозможности удержать налог о сумме задолженности налогоплательщика — письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета (ст. 9 и 24 НК). В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные налогового агента на счетах в банках (п. 1 ст. 46 НК).

Налоговый агент, как субъект налоговых правоотношений, при удержании налога исполняет не обязанность налогоплательщика, а свою собственную обязанность по своевременному и полному перечислению налога в бюджет. Необходимость удержать подоходный налог с выплачиваемой физическому лицу денежной суммы является публично-правовой обязанностью налогового агента, не ущемляющей конституционные права налогоплательщика. Самостоятельность исполнения этой обязанности заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые были удержаны налоговым агентом (определения Конституционного Суда от 19 апреля 2000 г. N 112-О и от 22 января 2004 г. N 41-О).

Понятие «законно установленные налоги и сборы» означает, что налоги и сборы должны устанавливаться исключительно законами. Этому корреспондирует конституционный запрет ограничения прав и свобод человека и гражданина иначе, чем федеральным законом (ч. 3 ст. 55). Конституционный Суд в своих постановлениях сформулировал правовые позиции о том, что установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться «законно установленными». Конституция исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти (Постановление от 4 апреля 1996 г. N 9-П).

В Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П Конституционный Суд сформулировал важнейшую правовую позицию: конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти; только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.

Однако названный запрет не исключает возможности ограниченного участия Правительства как высшего исполнительного органа государственной власти в определении существенных элементов налогов и сборов. В отношении налогов Правительство в установленных законом пределах вправе конкретизировать такой их существенный элемент, как ставка, а также регулировать порядок взимания налога (определения Конституционного Суда от 5 ноября 1998 г. N 197-О и от 15 июля 2003 г. N 311-О). В то же время полномочия по установлению или изменению таких существенных элементов налога, как объект и налоговая база, принадлежат исключительно законодателю (Постановление Конституционного Суда от 28 октября 1999 г. N 14-П; Определение от 7 февраля 2002 г. N 29-О). Что же касается сборов, то Правительство, например, вправе самостоятельно определить не только порядок уплаты сборов, но и пределы взимания, при том что применительно к отдельным сборам конкретные их размеры могут быть установлены органами исполнительной власти субъектов РФ (Определение Конституционного Суда от 8 февраля 2001 г. N 14-О).

Из конституционного понятия «законно установленный налог» вытекает требование полноценного установления налога. Во-первых, это подразумевает определение всех существенных элементов налога в законе: налог не может быть признан установленным, если в законе отсутствует какой-либо существенный элемент налога: субъект, объект, налоговая база, порядок и сроки уплаты, налоговый период, ставка и порядок исчисления (п. 6 ст. 3, ст. 17 НК РФ).

Во-вторых, каждый из указанных элементов налога должен быть установлен надлежащим образом. Повышенные требования предъявляются к объекту налогообложения, с которым связано возникновение обязанности по уплате налога, и налоговой ставки, которая определяет величину налогового отчисления. В этой связи Конституционный Суд неоднократно указывал, что налог должен иметь самостоятельный объект налогообложения, который должен быть сформулирован ясно и недвусмысленно. Что касается налоговой ставки, то законодатель обязан в любом случае определить ее максимальный размер (постановления от 28 марта 2000 г. N 5-П и от 30 января 2001 г. N 2-П; Определение от 9 апреля 2002 г. N 69-О).

Аналогичные требования предъявляются к сборам: в Постановлении от 28 февраля 2006 г. N 2-П Конституционный Суд, рассмотрев дело о конституционности Закона о связи, указал, что при установлении предусмотренных им отчислений в специальный резерв универсального обслуживания существенные элементы указанных неналоговых фискальных платежей (сбора): объект и база, максимальный размер ставки или его критерии — должны быть установлены непосредственно законом.

К существенным элементам налога или сбора не относятся льготы. В силу принципа всеобщности налогообложения их отсутствие само по себе не может рассматриваться как нарушение конституционных прав (определения от 15 декабря 2000 г. N 270-О и от 7 февраля 2002 г. N 37-О). Вместе с тем норма о льготе не должна носить произвольный характер и нарушать принцип равенства налогообложения (Определение от 7 февраля 2002 г. N 13-О).

Комментируемая статья содержит правовую конструкцию «налоги и сборы». Главными критериями налогов и сборов, позволяющими отграничить их от иных публичных платежей, являются обязательность в силу закона и фискальный характер (поступление в бюджет). Конституционный Суд пришел к выводу о неналоговой природе абонентской платы за услуги по организации функционирования и развитию Единой энергетической системы России, посчитав, что данная плата, в отличие от налоговых платежей, поступает РАО «ЕЭС России», а не в государственный бюджет. Кроме того, она определяется не законом, а договором присоединения (ст. 428 ГК РФ), направляется на развитие федеральной энергетической системы и в конечном итоге удовлетворяет и интересы потребителей, поскольку в результате этих инвестиций увеличивается количество электроэнергии, поступающей на единый федеральный оптовый рынок (Определение от 5 июля 2001 г. N 165-О).

В отношении платы за работы по обязательной сертификации продукции (п. 2 ст. 16 Закона РФ «О сертификации продукции и услуг») Конституционный Суд также указал, что данная плата основана на договоре заказа с организацией, осуществляющей сертификацию, и должна быть эквивалентна стоимости оказанных услуг; указанное законоположение как основание для введения обязательной маркировки продукции знаками соответствия, которая является частью процесса сертификации продукции и законно возлагает бремя оплаты работ по обязательной сертификации конкретной продукции на субъекты предпринимательской деятельности, не противоречит Конституции РФ (Постановление от 22 ноября 2001 г. N 15-П).

В Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П Конституционный Суд указал, что налоговый платеж представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности.

Сформулированное Конституционным Судом определение налогового платежа в основных своих чертах воспроизведено законодателем в ст. 8 НК:

  • под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ч. 1);
  • под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (ч. 2).

Важно разграничивать налоги и сборы между собой, поскольку наименования данных платежей не всегда совпадают с их действительной правовой природой. В Определении от 8 июля 2004 г. N 224-О Конституционный Суд указал, что при оценке любого платежа по существу — независимо от того, какое название он носит, — необходимо учитывать приведенные в законе характеристики налогов и сборов; в данном решении Конституционный Суд пришел к выводу, что налог на операции с ценными бумагами представляет по сути своей особого рода сбор — «эмиссионный сбор».

Не относится к конституционной категории сбора, например, исполнительский сбор, взыскиваемый на основании п. 1 ст. 81 ФЗ от 21 июля 1997 г. «Об исполнительном производстве», поскольку ему присущи признаки административной штрафной санкции:

  • он имеет фиксированное, установленное Федеральным законом денежное выражение, взыскивается принудительно, оформляется постановлением уполномоченного должностного лица, взимается в случае совершения правонарушения (Постановление Конституционного Суда от 30 июля 2001 г. N 13-П).

Глава 2 («Система налогов и сборов в РФ») НК предусматривает следующие виды налогов и сборов: к федеральным налогам относятся налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог (ст. 13); к региональным налогам — налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог (ст. 14); к местным налогам — земельный налог и налог на имущество физических лиц (ст. 15). Что касается сборов, то НК предусматривает лишь два вида сбора, отнесенных к перечню федеральных налогов и сборов: за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов и государственная пошлина (ст. 15).

В упоминавшемся выше Постановлении по делу о Законе «О связи» Конституционный Суд подробно изложил критерии отграничения налогов от сборов, а также признал, что публичные платежи, не включенные в НК, но являющиеся по своей природе сборами, также входят в сферу действия комментируемой статьи. В частности, Конституционный Суд указал, что Конституция РФ предусматривает предписание об установлении системы налогов, взимаемых в федеральный бюджет, федеральным законом (ч. 3 ст. 75). Таким федеральным законом является НК, содержащий исчерпывающий перечень налогов, подлежащих взиманию. Сборы, как и налоги, являются конституционно допустимым платежом публичного характера, уплачиваемым в бюджет в силу обязанности, установленной законом, а не договором. В действующем нормативно-правовом регулировании их перечень не исчерпывается НК, действие которого, согласно п. 3 его ст. 1, распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено данным Кодексом, — в нем названы лишь виды сборов, соответствующие определению сбора (п. 2 ст. 8).

КС подчеркнул, что иные обязательные в силу закона публичные платежи в бюджет, не являющиеся налогами, а также не подпадающие под данное НК определение сборов и не указанные в нем в качестве таковых, но по своей сути представляющие собой именно фискальные сборы, не должны выводиться из сферы действия ст. 57 Конституции и развивающих ее доктринальных правовых позиций Конституционного Суда об условиях надлежащего установления налогов и сборов, конкретизированных законодателем применительно к сборам, в частности, в п. 3 ст. 17 НК, которая приобретает тем самым универсальный характер.

Помимо налогов и сборов НК предусматривает так называемые специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК (п. 7 ст. 12). Специальные налоговые режимы устанавливаются НК и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены НК и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13-15 НК;

К ним относятся:

  • система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
  • упрощенная система налогообложения; система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
  • система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (ст. 18).

Комментируемая статья предусматривает запрет на придание обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков (примечательно, под этот запрет не подпадают сборы). Нарушение данного запрета может иметь место в результате несоблюдения законодателем порядка опубликования и введения в действие налоговых законов. Тем не менее налоговый закон не может рассматриваться как действующий до истечения определенного законом срока со дня его официального опубликования. Поэтому особенно важно надлежащим образом обнародовать текст закона в печатном издании, имеющем определенную дату опубликования.

Распространение действия налогового закона на правоотношения, предшествующие надлежащей дате вступления в силу означает нарушение ст. 57 Конституции. Это означает, что дата вступления налогового закона в силу, определенная законодателем, не может предшествовать надлежащей дате вступления в силу закона. Недопустимы также случаи определения законодателем даты вступления налогового закона в силу с момента его официального опубликования, а также фактическое отсутствие даты вступления закона в силу, тем более если таким законам придается обратная сила в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.

Порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах урегулирован в ст. 5 НК:

  • акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей;
  • акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных данных статьей;
  • федеральные законы, вносящие изменения в настоящий Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования (п.1).

Конституционный Суд квалифицирует данные положения НК как содержащие разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы. Необходимость такого срока обусловлена тем, чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый из ст. 8 (ч. 1) и 34 (ч. 1) Конституции.

Статья 57 Конституции устанавливает запрет на придание обратной силы в отношении тех законов, которые вводят новые налоги или ухудшают положение налогоплательщиков, что не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. Неблагоприятные для налогоплательщиков последствия нарушения порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах могут быть устранены самим законодателем путем принятия нового закона, имеющего обратную силу.

К обстоятельствам, свидетельствующим об ухудшении положения налогоплательщиков, можно отнести расширение круга налогоплательщиков, повышение налоговой ставки, изменение порядка уплаты налогообложения, создающего дополнительное обременение, и т.д. Ухудшение условий налогообложения может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. Запрет на придание обратной силы закону касается новых налогов, однако возможна ситуация, когда устанавливаемый налог не будет являться новым по своей сути.

Содержащийся в комментируемой статье запрет распространяется также на законы хотя формально и принятые с соблюдением надлежащего порядка опубликования и введения в действие, но прямо или косвенно распространяющие свою силу на ранее возникшие налоговые правоотношения. Новый налоговый закон не может иметь обратной силы в отношении государственных гарантий длящегося действия, адресованных определенным категориям налогоплательщиков.